Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafterinnen bzw. Gesellschafter von Personengesellschaften und Partnergesellschaften, wie der KG, der OHG oder der GmbH & Co. KG konnten zivilrechtlich wirksam “schon immer” erteilt werden.

Neu ist, dass die Zuwendungen für solche Zusagen nunmehr auch steuerlich – und auch ohne dass die Rechtsform gewechselt werden muss – als Betriebsausgabe anerkannt werden können. Möglich macht dies das in 2022 ratifizierte Körperschaftsteuerrechtsmodernisierungsgesetz (KöMoG). Durch das KöMoG erhalten Personengesellschaften die Wahlmöglichkeit, steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden. Eine solche Wahl zur Besteuerung nach dem Körperschaftssteuergesetz (KStG) kann beim zuständigen Betriebsstätten Finanzamt bis einen Monat vor Beginn des nächsten Bilanzjahres beantragt werden.

Steuerliche Benachteiligung soll beseitigt werden

Der Hauptzweck des KöMoG ist die Bereinigung des Steuernachteils, den Personengesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften bei der Besteuerung der Gewinne haben. Während die steuerliche Beslastung bei Kapitalgesellschaften bei ca. 30 % liegt, müssen Personengesellschaften mit einer steuerlichen Belastung zwischen 35 % und 45 % rechnen. Diese Benachteiligung wird ausgeräumt, wenn die Personengesellschaft sich dafür entscheiden darf, das KStG zur Anwendung kommen zu lassen.

Steuerlich werden aus Personengesellschafterinnen und -gesellschaftern dann Gesellschafterinnen bzw. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft

Ein Nebeneffekt, der mit der Anwendung des KStG in der Personengesellschaft zum Tragen kommt, ist, dass die Vergütung für die Tätigkeit einer Gesellschafterin bzw. eines Gesellschafters in einem solchen Fall wie Arbeitsentgelt gemäß § 19 EStG bewertet wird und als Betriebsausgabe angesetzt werden darf.

Weiterer und ausgesprochen interessanter Nebeneffekt:
Zuwendungen zur Ausfinanzierung einer Zusage über die DUK können dann gemäß § 4d, Nr. 1, Satz 1 EStG ebenfalls in voller Höhe als Betriebsausgabe angesetzt werden.

Besonders interessant ist diese Option für Einzelkaufleute und Gesellschafterinnen und Gesellschafter von Personengesellschaften, die bereits mit dem Gedanken liebäugeln, eine bAV-Zusage zu erteilen, aber den Aufwand der mit der Gründung einer GmbH bzw. Umgründung von GmbH & Co. KG zu einer GmbH verbunden ist, scheuen.
Wir sind der Meinung, dass dieser Personenkreis sowie deren Steuerberaterinnen und -berater über diese Möglichkeiten und Potentiale informiert werden sollten.
Und weil eine solche Entscheidung reiflich überlegt sein soll und einige Zeit für Planung und Umsetzung benötigt wird, empfehlen wir Ihnen jetzt schon dieses Thema anzusprechen.

Gern stehen wir Ihnen für den Austausch zu diesem Thema zur Verfügung – bitte wenden Sie sich hierzu an Herrn Andreas Olm unter a.olm@deutsche-ukasse.de oder 040-696 355 511 – wir freuen uns auf die Gespräche mit Ihnen!

Situation:  Ob eine Versorgungsanwärterin bzw. ein Versorgungsanwärter bei Erreichen der Rentenphase mit einer Partnerin bzw. einem Partner zusammenleben wird, kann bei Einrichtung der Versorgungszusage unmöglich vorhergesehen werden.

Genauso wenig wie die Frage, ob diese Person selbst gut genug versorgt ist oder auf eine Hinterbliebenenversorgung aus der Versorgungszusage angewiesen sein wird.

Weder die Integration einer maximalen Rentengarantiezeit in die Rückdeckungsversicherung noch die einer Restkapitalisierung bei Tod nach Rentenbeginn kann einen hinterbliebenen Menschen verlässlich versorgen – eine verlässliche Hinterbliebenenversorgung in der Rentenphase kann nur über eine Hinterbliebenenrente organisiert werden.

Aber: Wie soll bei Einrichtung der Zusage eine Hinterbliebenenrente integriert werden, wenn noch gar nicht sicher ist „für wen“ bzw. „ob überhaupt“?

Eine Lösung aus unserer Sicht bietet die Regelung in Ziffer 3.6. des Leistungsplans der DUK – dort heißt es:

„3.6. Hat eine Versorgungsanwärterin bzw. ein Versorgungsanwärter eine Anwartschaft auf Altersrente ohne Einschluss einer Hinterbliebenenrente, so kann auf ihren bzw. seinen Antrag eine Versorgung für eine hinterbliebene Person … eingeschlossen werden. Der Einschluss ist nur zum vereinbarten Rentenbeginn oder dem früheren Zeitpunkt der Inanspruchnahme einer vorgezogenen Altersrente möglich. Die Höhe der Alters- und Hinterbliebenenrente entspricht den Leistungen, die sich ergeben, wenn die DUK das aus der bisher bestehenden Rentenversicherung zur Verfügung stehende Kapital als Einmalbeitrag für eine sofort beginnende Rentenversicherung auf  das Leben der Versorgungsanwärterin bzw. des Versorgungsanwärters einschließlich Hinterbliebenenversorgung verwendet.“

Sprich: Wenn zum Rentenbeginn eine Partnerin bzw. ein Partner aus der Zusage heraus versorgt sein soll, kann für diese Person eine Hinterbliebenenrente in die Zusage integriert werden.

Sofern dann in der Rentenphase die Leistungsanwärterin bzw. der Leistungsanwärter verstirbt, erhält die überlebende hinterbliebene Person eine lebenslange Hinterbliebenenrente (z.B. in Höhe von 60 % der Altersrente).

Auf diese Weise haben Versorgungsanwärterinnen und Versorgungsanwärter über den Leistungsplan der DUK die Sicherheit, dass der Mensch, mit denen sie ihren Lebensabend verbringen möchten, in der Rentenphase verlässlich versorgt sein wird.

Im Nachfolgenden stellen wir unser Tantiemen-Modell für eine Umwandlung einer Sonder- bzw. Tantiemen Zahlung dem Konzept der wertpapierorientierten Pensionszusage gegen Einmalbeitrag gegenüber.

Vorab: durch die Ergänzung des Tantiemen-Modells der DUK mit dem Treuhandkonto-Konzept der IWV ist die Attraktivität des Konzepts enorm gestiegen. Neben der Verbesserung der Sicherheit (Treuhänder dotiert die Zusage völlig unabhängig vom Schicksal des Unternehmens, Geld ist komplett „hinter der Brandmauer“), erzeugt die Kombination mit dem Treuhandkonto aus steuerlicher Sicht einen weiteren erheblichen Vorteil, nämlich: Der komplette Betrag der Tantieme bzw. Sonderzahlung plus Aufzinsung kann im Jahr der Zusage-Erteilung in Gänze als Betriebsausgabe bewertet werden.

Zur Herleitung:
Nach Beitritt zur Gruppentreuhand zahlt das Unternehmen die Summe der bis zum Rentenbeginn zu leistenden Beiträge auf das Treuhandkonto ein und von dort aus wird die Zusage ausfinanziert. Dieses unwiderruflich zum Zwecke der Dotierung der geschuldeten Unterstützungskassenzusage ausgesonderte Guthaben ist grundsätzlich nicht mehr zum “steuerbaren” Betriebsvermögen des Trägerunternehmens zu zählen – vergleichbar dem ausgesonderten Guthaben, das die Deutsche Unterstützungskasse in Form der auf Geheiß des Trägerunternehmen zur Ausfinanzierung der Zusage begründeten Rückdeckungsversicherung als Kassenvermögen hält und für das Trägerunternehmen verwaltet.

Insofern ist in dem Bilanzjahr der Aussonderung auch nur das entsprechend reduzierte Betriebsvermögen in Steuer- und Handelsbilanz zur Gewinnermittelung heranzuziehen, wobei das ausgesonderte Guthaben selbstverständlich in den Anhangsbetrachtungen Erwähnung zu finden hat. Im Vergleich dazu ist die Betriebsausgabe bei einer wertpapierorientierten Pensionszusage auf den ersten Teilwert begrenzt.

Hier nun der Vergleich der beiden Konzepte aus steuerlicher Sicht anhand eines Tantiemen-Anspruchs von 100.000 Euro für eine 47-jährige Geschäftsführerin bzw. einen 47-jährigen Geschäftsführer (in der Handelsbilanz wird in beiden Systemen der sog. „automatische Nullausweis“ angewendet gem. Saldierungsgebot im BilMOG bei vollständig kongruenter Rückdeckung und Verpfändung der RDV, sprich: in der Handelsbilanz sind beide Systeme vollständig bilanzneutral, Anm. d. Verf.).
 
Fall 1: Entgeltumwandlung im Durchführungsweg wertpapierorientierte Pensionszusage, Auswirkungen in der Steuerbilanz

• Das Unternehmen erteilt eine beitragsorientierte Leistungszusage auf Alterskapital mit Verrentungsoption in Höhe der Garantie in der hierfür abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung bei der Pfefferminzia.
• Es kommt ein Garantie-Niveau von 60 % zum Einsatz und insofern beträgt die Höhe des zugesagten Alterskapitals 60.000 Euro.
• Es fließen 100.000 Euro aus dem Unternehmen zum Kauf der Rückdeckungsversicherung steuerwirksam ab.
• Die gekaufte Rückdeckungsversicherung fließt dafür steuerwirksam in das Betriebsvermögen ein mit einem Wert von schätzungsweise 96.000 Euro.
• Zwischensumme: Abfluss von 100.000 Euro, Zufluss von 96.000 Euro, ergebniswirksam bleiben 4.000 Euro. Nun die Barwertbetrachtung nach § 6a EstG:
• Das Unternehmen schuldet ein Alterskapital von 60.000 Euro zum Rentenbeginn. Das ist gem. § 6a EstG der Heubeck‘sche Barwert dieser Pensionszusage und stellt die Gesamtsumme der steuerlich möglichen Betriebsausgaben bis zum Rentenbeginn dar.
• Vom Zusagedatum bis zum Rentenbeginn hat die Zusage eine Dauer von 20 Jahren.
• Der Barwert von 60.000 Euro wird gleichmäßig auf 20 Jahre verteilt. Das Ergebnis ist in diesem Fall 3.000 Euro und stellt den Teilwert dar.

Gesamtergebnis aus steuerlicher Sicht: im Bilanzjahr der Zusagenerteilung kann das Unternehmen 4.000 Euro “Abfluss” plus 3.000 Euro Teilwert, also 7.000 Euro ergebniswirksam ansetzen. In den 19 Folgejahren bis zur Fälligkeit der Zusage jeweils 3.000 Euro.

Da speziell bei Tantiemen auf eine Betriebsausgabe in Höhe der geplanten Tantieme-Zahlung besonders viel Wert gelegt wird, weil eine Rückstellung in Höhe der geschuldeten Zahlung im Vorjahr gebildet wurde, erzeugt das Konzept der Pensionszusage gegen Einmalbeitrag in diesem Punkt einen Nachteil aus steuerlicher Sicht.

Und: während der Wertzuwachs in der Rückdeckungsversicherung beim Tantiemen-Modell der DUK lediglich das Kassenvermögen der DUK erhöht, erhöht der Wertzuwachs in der Rückdeckungsversicherung bei der Pensionszusage ergebniswirksam das Betriebsvermögen der GmbH.

Folge: es fallen bis zum Rentenbeginn zusätzliche Steuern bei der GmbH an, die sich die GmbH erst in der Rentenphase wieder „zurückholt“.
 
Fall 2: Entgeltumwandlung über das Tantiemen-Modell der DUK, Auswirkungen in der Steuerbilanz

• Im ersten Schritt wird der jährlich zu dotierende Betrag ermittelt.
• Um die Wertgleichheit sicher zu stellen, findet eine Aufzinsung statt – der von uns empfohlene Zinssatz beträgt aktuell 0,3%. Ergebnis der Aufzinsung ist ein jährlich zu dotierender Betrag von 5.308 Euro,.
• Gemäß der Zusage der DUK schuldet das Unternehmen demnach 20 Jahre 5.308 Euro, also sind 106.160 Euro zu dotieren.
• Ergebnis: Das Unternehmen erteilt eine beitragsorientierte Leistungszusage auf Altersrente mit Kapitalisierungsoption und einem jährlich geschuldetem Dotierungsbetrag von 5.308 Euro..
• Die DUK wird beauftragt bei der Pfefferminzia eine Rückdeckungsversicherung zu begründen. Es kommt ein Garantie-Niveau von 60 % zum Einsatz und insofern beträgt die Höhe der zugesagten Rente 60.000 Euro multipliziert mit dem Rentenfaktor.
• Ebenfalls tritt das Unternehmen der Gruppentreuhand bei und zahlt die Summe von 106.160 Euro auf das Treuhandkonto ein und von dort aus wird die Zusage ausfinanziert .

Gesamtergebnis aus steuerlicher Sicht: im Bilanzjahr der Zusagenerteilung kann das Unternehmen 106.160 Euro ergebniswirksam ansetzen.
Die Betriebsausgabe „matcht“ also die im Vorjahr gebildete Tantiemen-Rückstellung.
 
Zusammengefasst:

Während bei der Pensionszusage nur 60 % der rückgestellten Tantieme in diesem Beispiel auf 20 Jahre verteilt steuerlich angesetzt werden können, davon im Jahr der Umwandlung steuerlich lediglich 7.000 Euro, stehen beim Tantiemen-Modell der DUK der aufgelösten Tantiemen-Rückstellung von 100.000 Euro Ausgaben in Höhe von 106.160 Euro gegenüber.
Insofern spricht unseres Erachtens nach aus steuerlicher Sicht einiges für unser Tantiemen-Modell im Vergleich zu Pensionszusage gegen Einmalbeitrag.